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中外会计要素比较 |
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中外会计要素比较
会计要素是按经济特征归类的会计对象，是构筑财务报表的根本组件。由于各国会计对象是一致的，会计目的也大体相似，因此各国会计准则所确认和定义的会计要素有许多相似之处。但各国会计所处的具体环境不同，制定准则时的考虑也各有侧重，会计要素又不尽相同。本文拟对中国、美国和国际会计准则委员会所确认和定义的会计要素进行比较，以期增进了解，促进协调。
一、总体比较
中国企业会计准则、美国财务会计准则委员会的《论财务会计概念》以及国际会计准则确认的会计要素如下表所示：
会计要素
中国 美国 国际会计准则委员会
资产 资产 资产
负债 负债 负债
所有者权益 权益 权益
业主投资
派给业主款
收入 营业收入 营业收入(包括利得)
费用 费用 费用(包括损失)
利润 综合收益
利得
损失
通过对比，可知美国规定了较多的会计要素，它将“利得”和“损失”分别列为独立的会计要素，并将“业主投资”和“派给业主款”从“权益”要素中独立出来，分别列示。国际会计准则委员会则不把“利润”作为独立的要素。出现这些不同，是由于制定准则时各自不同的考虑。美国财务会计准则委员会主张非常项目与正常经营中发生的业务和事项同样重要，因此将利得和损失作为单独的项目;将业主投资和派给业主款单列是因为美国资本主义高度发达，权益业务和事项不仅数量多，而且十分复杂，分别列示可以产生较为详尽的信息。我国在制定企业会计准则时根据经济特征将会计对象归纳为尽可能少的几类，以便分别为它们制定确认、计量、报告的准则。利得和损失无非是计算利润或净收益时营业收入和费用的增减项目，业主投资和派给业主款则显然是权益要素的子目，可以分别视为投资引起的权益增加以及分配给业主款项而引起的权益的减少。国际会计准则委员会认为营业收入和费用配比的结果是利润或净收益，因而不把利润列为一个独立的要素。
尽管中国、美国和国际会计准则委员会规定的会计要素存在差别，但所有这些会计要素均可归为两大类：一类是反映企业一定时点上的财务状况的要素，包括资产、负债、权益(所有者权益);一类是反映企业在一定时期内的经营成果及其分配的要素，包括营业收入(收入)、费用、利得、损失、综合收益(利润)、业主投资、派给业主款。两类要素之间存在着一定的勾稽关系：资产、负债和权益因另一类型要素变动而发生变动，而且任何时候都是后者的累计结果。就每一类型要素而言，其各自内部又存在着一定的联系，会计等式反映了这种联系。就第一类要素而言，“资产=负债+权益”这一恒等式表明了其内在联系，如果没有相应的其他资产的减少(增加)或相应的负债或权益的增加(减少)，资产的增加(减少)就不会发生。就第二类要素而言，“综合收益=营业收入-费用+利得-损失”表明了其内在关系。业主投资和业主所得款与综合收益一起影响一定时期末的权益数额。
二、各要素的比较
(一)资产的比较
资产在会计要素定义中处于中心地位，其他要素的定义都与资产相联系。例如，负债是债权人对资产的要求权，所有者权益是投资者对净资产的要求权，收入是资产的增加或对资产要求权的减少，费用是资产的减少或对资产要求权的增加，利润是资产的净增加。因此，对资产这一要素的比较在整个会计要素比较中具有极其重要的意义。
我国企业会计准则将资产定义为“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源”;美国财务会计准则委员会规定“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的”;国际会计准则委员会的定义为“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源”。
美国和国际会计准则委员会强调资产的实质，即获取未来经济利益的能力，我国的资产定义中虽然也包含这层含义，但表述得不够明了，只是把资产定义为经济资源。财务会计准则委员会还强调使个体有权取得或控制利益的交易或其它事项业已发生。我国在资产定义中提到“能以货币计量”，由于货币计量是会计的基本假设之一，在定义中加这一定语也不必要。
中外关于资产定义的表述不同，但都具有以下几个特征：
1.必须是企业由于过去的经济业务所形成或取得的;
2.必须是企业所拥有或能加以控制的;
3.必须能够用货币加以计量的;
4.必须能为企业带来未来经济利益。
(二)负债的比较
我国的“准则”规定：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”;美国财务会计准则委员会认为“负债是将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项，将来要向其它个体转交资产或提供劳务的现有义务”;国际会计准则委员会的定义是“负债是指由于以往事项而发生的企业的现有义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流。”三者的共同特征是都强调要用资产或劳务偿还。我国将负债视为债务的一种，有循环定义之嫌，而美国和国际会计准则委员会在定义中以“义务”为落脚点，更为科学。美国和国际会计准则委员会还强调负债源于过去的交易或事项。
负债的共同特征有以下几点：
1.负债代表未来经济利益的流出;
2.负债是一种承诺义务，既可以是一种法律上强制执行的义务，也可以是一种商业道德上的义务;
3.负债产生于过去的交易或其他过去事项;
4.负债应有确切的受款人和偿付日期或受款人和偿付日期可以合理估计。
(三)权益的比较
我国称为“所有者权益”，“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等”;美国财务会计准则委员会规定“权益是以某一个体的资产减除其负债的剩余部分”;国际会计准则委员会规定“权益是指企业的资产中扣除企业全部负债以后的剩余权益”。三个定义只是表述不同，从中可归纳出权益的特征：
1.权益表明了企业的产权关系，即企业的资产总额减负债总额后的净额全部归投资人所有，反映了投资人对企业净资产的要求权;
2.权益与负债共同构成企业资产的来源;
3.权益与企业的特定资产没有直接的联系，不与具体资产相对应，只是从总体上在抽象的意义上与企业资产保持数量上的关系;
4.权益的数额取决于企业的获利能力。
美国财务会计准则委员会将业主投资与派给业主款单独列为会计要素，是其独特之处。业主投资与派给业主款是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资增加特定企业的权益，它是其它个体向企业转交有价值的东西，或增加其在企业中的权益的结果。派给业主款，减少特定企业的权益，它是企业向业主转交资产、完成劳务或承担负债的结果。
(四)营业收入的比较
我国《准则》以“收入”对这一要素命名，并规定“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。包括基本业务收入和其他业务收入”，实际上，我国收入要素的内涵只包括营业收入;美国财务会计准则委员会的营业收入定义为“某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其它活动，而获得的或其它增加了的资产，或因而清偿了的负债，或两者兼而有之”;国际会计准则委员会的营业收入是指“会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产流入、资产增值或是负债减少而引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”
我国的收入指营业收入，美国也是如此，而国际会计准则委员会的营业收入概念还包括利得，是广义的收入，体现了更为广泛的适用性。
收入要素的共同特征有以下三点：
1.收入与费用、利润两个要素相联系，而与负债、权益两个要素相区别;
2.企业取得的收入代表着一个会计期间的经济利益的增加，表现为资产的增加或负债的减少，最终导致净资产的增加;
3.无论是广义的收入要素还是狭义的收入要素最终都影响利润的增量。
(五)费用的比较
我国《准则》规定“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”;美国财务会计准则委员会认为“费用是某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的、或其他耗用的资产，或因而承担的负债，或两者兼而有之”;国际会计准则委员会则认为“费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”费用要素有广义和狭义之分，广义的费用要素指企业经营活动中和非经营活动中净资产的减少，狭义的费用要素仅指经营活动中的营业费用，从上述定义可以看出，我国与美国所采用的是狭义的费用要素，不包括损失，而国际会计准则委员会则把损失也包括在费用之中，属广义的概念。由于费用与损失有时很难划分，如坏帐损失、汇兑损失名义上是损失，但实际上计入费用，因此国际会计准则委员会的定义也不无道理。
费用要素的共同特征如下：
1.企业发生的费用或损失代表一个会计期间内经济利益的减少，表现为企业资产的减少或负债的增加，最终要用现金偿还，导致资产流出;
2.费用与收入有配比关系，其高低直接影响利润的大小，费用与收入之间存在一定的因果关系，但这并不意味着企业承担了费用就一定会带来收入;
3.不是为取得收入而形成的资产的减少或负债的增加不属于费用的范围。
(六)利润的比较
我国《准则》规定利润是“企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”;美国与此相应的会计要素称为“综合收益”，是指“企业在报告期内，从业主以外的交易以及其它事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动”;国际会计准则中则没有该要素。我国的利润包括三部分，即营业利润、投资净收益和营业外收支净额，美国计算综合收益要在营业收益的基础上加上利得减去损失，二者都反映了利润的不同来源。
利润是反映企业经营业绩的指标，与利润要素发生联系的是收入与费用，因此只要对收入与费用要素进行确认和计量也就等于计算了利润，因此国际会计准则委员会没有规定该要素，这是与其对营业收入和费用的广义概念相联系的，我国采用的是狭义的收入和费用概念，营业利润只是利润的一部分，所以必须单独设利润要素。
美国计算综合收益时涉及“利得”和“损失”两个要素，利得是“某一个体除来自营业收入或业主投资得到的收款以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益之增加”，损失是“某一个体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发性交易，以及出于一切其它交易和其它事项与情况的权益之减少”，我国和国际会计准则委员会则未单独列示这两个要素。
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